A számla hitelessége: vélelem a fiktív számla mellett?

A hiteles számla – ahogy a NAV látja

Az általános forgalmi adó törvény szerint az adóalanyok az áfa levonására akkor jogosultak, ha rendelkeznek az áfa összegét tanúsító hiteles számlával. A számla pedig akkor tekinthető hitelesnek, ha az formailag szabályosan került kiállításra, és tartalmában a valóságnak megfelelően tükrözi a számlázott ügyletet.

Ez utóbbi fordulatra hivatkozva az adóhatósági ellenőrzések során az adóhatóság rendszerint azt vizsgálja, hogy a körülmények alapján igazolható-e, hogy a számlázott ügylet a számlán szereplő felek között, a számlán leírt módon teljesült. Ha ugyanis ez nem igazolható, akkor az adóhatósági gyakorlat szerint a számla hitelessége megdől, és a számlában szereplő áfa levonására nincs lehetőség. Az ellenőrzési gyakorlatban tehát az adóhatóság nem azt vizsgálja, hogy az adólevonásra jogosító ügylet megvalósult-e, hanem annak igazolását kéri számon az adózókon, hogy az ügylet minden szempontból a számlában foglaltak szerint valósult meg.
Példával megvilágítva: ha egy költöztető cég fuvarozók bevonásával végzi a tevékenységét, akkor a fuvarozói számlákkal összefüggésben az adóhatóság nem azt vizsgálja, hogy a költöztetés, illetve a fuvarozások megtörténtek-e, hanem azt, hogy igazolható-e, hogy az egyes fuvarozásokat valóban a számlakibocsátó fuvarozók teljesítették, mégpedig a számlán leírt módon. Ilyenkor az adóhatóság rendszerint ún. kapcsolódó ellenőrzéseket folytat le a fuvarozóknál, és megvizsgálja, hogy azok rendelkeztek-e a fuvarozások teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel (pl. tehergépkocsi, bejelentett sofőr alkalmazott, irodahelyiség). Ha az adóhatóság azt tárja fel, hogy a számlát kiállító fuvarozó nem rendelkezett a fuvarozás teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi erőforrásokkal, akkor arra fog hivatkozni, hogy ugyan a fuvar elvégzése megtörtént, azonban nem igazolható, hogy a fuvart ténylegesen a konkrét számlakibocsátó fuvarozó látta el. Ilyen esetben, miután nem igazolható, hogy a számla hitelesen tanúsítja az ügyletet, a számla áfa-tartalmának levonhatóságát az adóhatóság rendszerint megtagadja.

Felmerül a nyilvánvaló kérdés, terhelheti-e felelősség a számlabefogadó adózót olyan körülményekért, amelyek a számlakibocsátónál merülnek fel. A jogszabály ugyanis nem írja elő, hogy az üzleti élet szereplőinek ellenőrizniük kellene egymást, és meg kellene győződniük arról, hogy a számlázó fél valóban rendelkezik-e azokkal az erőforrásokkal, amelyek az ügylet teljesítéséhez szükségesek. Az ügyletkötési gondosság a gyakorlatban általában kimerül abban, hogy a számlabefogadó ellenőrzi a megrendelt terméket vagy szolgáltatást, és ha rendben találja azt, akkor kiegyenlíti a számlát. Az adóhatóság értelmezése szerint azonban ez nem felel meg a kellő körültekintés követelményének. Álláspontja szerint ugyanis a piaci szereplőktől elvárható, hogy ellenőrizzék az üzleti partnereiket, így különösen azt, vajon az üzleti partner ténylegesen folytat-e tevékenységet a székhelyén, illetve telephelyén, foglalkoztat-e bejelentett alkalmazottakat, rendelkezik-e az eladott termék beszerzését igazoló dokumentumokkal, stb. Az adóhatóság szemében ugyanis minden olyan körülmény, ami azt valószínűsíti, hogy az ügyletet valójában nem a számlakibocsátó fél teljesítette, a számla hitelességének megdőléséhez és az áfa-levonási jog elvesztéséhez vezethet.

A NAV gyakorlata – ahogy az Európai Unió Bírósága látja

Tavaly nyáron az Európai Unió Bírósága több magyar vonatkozású ügyben is döntést hozott. Ezekben kimondta, hogy az uniós joggal ellentétes az az adóhatósági gyakorlat, amely módszeresen megkérdőjelezi az adózók adólevonási jogát azon az alapon, hogy a számlakibocsátó fél nem rendelkezett igazolhatóan a teljesítéshez szükséges tárgyi és személyi erőforrásokkal. Az Európai Bíróság ezt röviden azzal indokolta, hogy az adózók ellenőrzése nem az adózók, hanem az adóhatóság feladata. Az Európai Bíróság szerint, ha az ügylet teljesült, és az adóalany ezt szabályosan kiállított számlával igazolni tudja, akkor nem értékelhető a terhére, hogy a számlakibocsátó fél, vagy annak üzleti partnerei nem tudják igazolni az értékesített termék vagy szolgáltatás beszerzését, illetve előállítását.

Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a fenti alapelvi szabály alól csak két esetben lehet kivételt tenni. Egyfelől akkor, ha az adóalanynak gyanúja merülhetett fel a számlakibocsátó üzleti partner működésének jogszerűségét illetően; ilyenkor ugyanis elvárható tőle, hogy fokozottan ellenőrizze az üzleti partnerét. Másfelől, ha az adóalany tudta, vagy tudhatta volna, hogy adócsalást megvalósító ügyletben vesz részt; ilyen esetben az ügylet során rá áthárított általános forgalmi adó levonására eleve nem tarthat igényt.

Merre menjünk? – ahogy a jogalkotó látja

Az Európai Bíróság fenti ítéletei ellenére 2013-tól olyan új szabályok kerülnek az adótörvényekbe, amelyek a jövőben is biztosítani fogják az adóhatóság ellenőrzési gyakorlatának a fenntartását. Az áfa-törvény 2013. január 1-én hatályba lépett rendelkezése szerint az adóalanyoknak biztosítaniuk kell a „számla eredetének hitelességét”. Az eredet hitelességének biztosítása azt jelenti, hogy az adózóknak a befogadott számláik és a számlákon szereplő ügyletek közötti kapcsolat ellenőrzését lehetővé kell tenniük az adóhatóság részére. Abban az esetben, ha az adóhatósági ellenőrzés során az adózó dokumentumaival nem igazolható, hogy a befogadott számlán szereplő ügyletet valóban a számlán eladóként szereplő fél teljesítette, akkor a számla nem tekinthető hitelesnek, és az adózó elveszíti azt a jogát, hogy a számla áfa-tartalmát levonásba helyezze.

Egy másik szabály 2013. július 1-én lép hatályba. Ennek alapján az adózóknak lehetőségük lesz ellenőrizni, hogy a feléjük számlát-kibocsátó adóalanyok eleget tettek-e a – 2013. január 1-től bevezetett – ún. belföldi összesítőjelentés-tételi kötelezettségüknek. A szabály látszólag egy lehetőséget biztosít az adózók részére, ugyanakkor – az Európai Bíróság döntésének fényében – felmerül, hogy ez a lehetőség valójában kötelezettséget fog jelenteni az adózókra nézve. Az adózók ugyanis a jövőben már nem hivatkozhatnak majd arra, hogy nem tudtak az üzleti partnerük adóelkerülő vagy szabálytalan működéséről, hiszen a nyilvánosan hozzáférhető adatbázis útján folyamatosan lehetőségük lesz nyomon követni, hogy az üzleti partnereik között van-e olyan, amely nem vallja be a számlázott ügyleteit.

Mire számítsunk? – ahogy mi látjuk

Bár ideig-óráig úgy tűnt, hogy az Európai Bíróság ítélete korlátok közé fogja szorítani az adóhatóság évtizedek alatt kimunkált gyakorlatát, a tavaly év végi jogszabály-módosítások ismét jelentős támadási felületet biztosítottak az adóhatóság részére. A módosított jogszabálynak megfelelően 2013-tól már az adólevonási jog törvényben előírt feltétele, hogy az adózók az adóhatósági ellenőrzések során igazolni, bizonyítani tudják: a befogadott számláik mögött valós teljesítés állt.

A törvény nem ad eligazítást a tekintetben, hogy az adózók miként tudnak eleget tenni ennek a követelménynek. Az adózóknak sok esetben olyan körülményeket kell majd igazolniuk, amelyekre sem rálátásuk, sem ráhatásuk nincs. Ebből kifolyólag fokozott óvatosság indokolt a számlát befogadó adózók részéről. Elengedhetetlennek tűnik, hogy az adózók saját ellenőrzési lépéseket építsenek be a napi működésükbe. E körben szükségesnek látjuk az üzleti partnerekre vonatkozó, az adóhatóság honlapján elérhető információk rendszeres ellenőrzését, továbbá minden befogadott számla tekintetében azoknak a dokumentumoknak az összegyűjtését és megőrzését, amelyekkel egy esetleges hatósági ellenőrzés során igazolható, hogy az egyes ügyleteket valóban a számlákat kibocsátó üzleti partnerek teljesítették. Az új jogszabályi rendelkezéseket figyelembe véve azonban még a leggondosabb eljárás esetén sem szűrhető ki teljesen egy adóhatósági megállapítás kockázata.